Налоговые органы при проведении контрольных мероприятий вправе на договорной основе привлекать экспертов для участия в конкретных действиях налогового мониторинга, требующих специальных познаний в различных сферах деятельности. Исходя из системного толкования норм налогового законодательства следует, что экспертиза назначается на основании постановления должностного лица налогового органа, которое проводит выездную налоговую проверку. Однако, разъяснения ФНС России указывают на то, что законодательством предусматривается возможность привлечения эксперта при осуществлении налогового контроля в любой его форме, в том числе при проведении камеральной проверки. Также сложившаяся судебная практика признает допустимым доказательством заключение эксперта, полученное в рамках камеральной проверки (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2018 по делу № А65-6365/2018, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2018 № 17АП-9388/2018-АК по делу № А71-968/2018, Постановление арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.03.2016 № Ф04-28823/2015 по делу №А03-9209/2015). В том числе, в случае недостаточности доказательств для подтверждения факта совершения правонарушения, налоговые органы согласно п. 6 ст. 101 НК РФ могут привлечь эксперта в период проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в срок не превышающем один месяц со дня решения об их назначении.
В случае привлечения эксперта налоговый орган обязан вручить налогоплательщику протокол об ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы, где будет отражено, что проверяемому лицу разъяснены права, предусмотренные п.7 ст.95 НК РФ, которыми он может воспользоваться, а именно: заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, знакомиться с заключением эксперта. Поскольку на законодательном уровне не установлен механизм реализации данных прав, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать способ направления заявления или ходатайства о намерении воспользоваться своими законными правами, указав об этом непосредственно в протоколе об ознакомлении с постановлением об экспертизе, либо в письменном обращении на имя должностного лица налогового органа, назначившего экспертизу.
Согласно сложившейся судебной практики результаты проведенной экспертизы не признаются надлежащими доказательствами факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и не могут учитываться при вынесении решения по результатам налоговой проверки в случаях, если:
1) экспертиза проведена после окончания выездной проверки и назначенных налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2012 № А66-4438/2011);
2) экспертиза проведена после завершения выездной проверки и без назначения дополнительных мероприятий налогового контроля (Постановления ФАС Поволжского округа от 28.09.2011 № А06-7370/2010, от 03.04.2009 № А55-5439/2008);
3) нарушены требования законодательства, предъявляемых к производству экспертиз определенного вида.
Первые два случая легитимны на основании того, что при вынесении решения по результатам налоговой проверки согласно п.4 ст.101 НК РФ не допускается использования доказательств, полученных с нарушением требований (сроков), установленных НК РФ. Помимо этого, немаловажным фактором для оценки обоснованности доказательств, полученных в рамках проведенной экспертизы, является соблюдение методики проведения определенного рода экспертиз. В данной статье рассмотрим порядок оценки результатов почерковедческой экспертизы, поскольку данная форма исследования является наиболее распространенной при налоговом контроле.
Как следует из методики проведения почерковедческой экспертизы, результативность исследования зависит от правильно собранных образцов подписей для сравнительного исследования, где основными характеристиками объектов является надлежащее качество и достаточное количество. Надлежащее качество образцов - это сопоставимость их по времени написания и виду документа, письма, способу и условиям выполнения. Согласно методики проведения почерковедческой экспертизы исследование подписи по ксерокопиям либо фотокопиям нежелательно, поскольку такого рода документы ограничивают возможность технического исследования почерка, либо установления условий, влияющих на его изменение. Однако ввиду того, что налоговое законодательство прямо не указывает на необходимость представления в качестве материалов проверки или для проведения экспертизы исключительно подлинников первичных документов, заключение почерковедческой экспертизы на основании копий документов является правомерным доказательством. Сложившаяся судебная практика также поддерживает указанные выводы (Определение Верховного суда РФ от 14.03.2017 №20-КГ16-21, от 20.04.2015 №305-КГ15-2779).
В целях установления достаточности количества образцов подписи, необходимо представлять эксперту (для исследования) такой их объем, который обеспечил бы возможность полного и всестороннего сопоставления всех признаков, содержащихся в исследуемом тексте, подписи. Так, в случае проведения почерковедческой экспертизы в отношении почерка руководителей спорных контрагентов по определенному перечню и количеству документов, а не по документам контрагента в целом, в том числе по взаимоотношениям с другими организациями, заключение эксперта может являться ненадлежащим доказательством при вынесении решения по результатам налоговой проверки. Сложившаяся судебная практика по данному вопросу также признает необоснованность формирования выводов налоговых органов по ненадлежащему оформлению первичной документации, в случае если результаты выборочного анализа первичных документов распространяются на всю совокупность финансово-хозяйственных отношений с сомнительным контрагентом. Как установлено судами, в данном случае заключение специалиста по отношению к другим счетам-фактурам и товарным накладным, не подвергшимся исследованию, не является бесспорным доказательством (Постановление пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2017 № 15АП-8766/2017 по делу № А32-41767/2016, Постановление девятого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2017 №09АП-36073/2017 по делу № А40-21004/17). В том числе, обязательным условием при составлении заключения эксперта является составление фототаблиц, наглядно иллюстрирующих результаты исследования индивидуальных или групповых признаков объектов экспертизы.
Таким образом, соблюдение процедуры назначения и проведения экспертизы, инициированной налоговым органом в рамках камеральной или выездной налоговой проверки, а также дополнительных мероприятий налогового контроля, является немаловажным фактором при оценке результатов ее исследования. Нарушение методики проведения определенного рода экспертиз и исследований, а также требований, установленных налоговым законодательством, являются причиной признания экспертизы ненадлежащим доказательством, не влияющим на результат оценки оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение противоправных действий. Кроме того, даже обоснованные результаты проведенной экспертизы, свидетельствующие о подписании счетов-фактур или первичных бухгалтерских документов неустановленными лицами, не могут самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности контрагентов, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной и привлечения налогоплательщика к ответственности. Таким образом, при получении протокола о назначении экспертизы рекомендуем обратиться в специализированные консалтинговые организации в целях получения квалифицированной помощи по сопровождению процедуры проведения экспертизы.
Сакович Александр Сергеевич
Председатель МКА «МАГНЕТАР»
